Por muito tempo, o ICMS incidente sobre a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte gerou controvérsias judiciais e fiscais.
Em meados de 2021, no julgamento da ADC nº 49, o Supremo Tribunal Federal (STF) reafirmou sua jurisprudência[1] para asseverar que “o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual”. Nessa oportunidade, a Suprema Corte declarou a inconstitucionalidade de diversos artigos da Lei Federal que disciplina o ICMS (Lei Kandir), dentre eles o artigo 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.
Ocorre que as decisões proferidas em sede de Ação Declaratória de Constitucionalidade produzem efeitos contra todos em situação idêntica (erga omnes) e, em regra, se aplicam retroativamente (ex tunc). Logo, na prática, não havia necessidade de outras providências para que os dispositivos da Lei Kandir declarados inconstitucionais deixassem de produzir efeitos em todo o território nacional.
Nesse cenário, criou-se verdadeira insegurança jurídica para os contribuintes, pois:
(i) os Estados poderiam determinar o estorno dos créditos de ICMS registrados pelos contribuintes que, posteriormente, deram saída de mercadorias para outro estabelecimento do mesmo titular;
(ii) os Estados poderiam cancelar (glosar) créditos de ICMS registrados pelos destinatários das mercadorias recebidas de estabelecimentos do mesmo titular;
(iii) poderia haver redução da amplitude de benefícios fiscais, os quais muitas vezes levam em consideração a carga tributária das operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular;
(iv) a declaração da inconstitucionalidade do dispositivo que estabelecia a autonomia de cada estabelecimento do mesmo titular poderia levar à necessidade de o ICMS ser tributado de forma centralizada, considerando todas as operações de todos os estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica.
Foi dentro desse contexto que, ao julgar os embargos de declaração opostos pelo Governador do Rio Grande do Norte, o STF optou pela modulação dos efeitos da decisão.
Em termos gerais, definiu-se que (i) o entendimento firmado na ADC nº 49 só deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro de 2024 – ressalvados os processos pendentes até a data da publicação da ata do julgamento –, como também (ii) os Estados teriam até 31/12/2023 para disciplinar a transferência de créditos entre estabelecimentos do mesmo titular, sob pena de restar “reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos”.
No entanto, muitos contribuintes, de maneira equivocada, entenderam que a modulação dos efeitos do entendimento proferido na ADC nº 49 levaria à necessidade de se tributar o ICMS nas operações entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ao menos até 31/12/2023.
Segundo essa linha interpretativa, se na ADC nº 49 restou vencedor o entendimento de que o ICMS não incide nas operações entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e, tal decisão só se aplica a partir de 2024, o contribuinte que deixar de tributar o ICMS em 2023 estaria descumprindo a modulação de efeitos determinada pelo STF.
Tal entendimento, na nossa visão, está equivocado.
É que, a leitura conjunta do acórdão da ADC nº 49 e da decisão que decidiu pela modulação dos seus efeitos evidencia que o objetivo do STF foi apenas e tão somente preservar as operações praticadas e estruturas negociais concebidas pelos contribuintes que tributavam o ICMS nessas operações, em “ponderação de interesses orientada pela proporcionalidade”, mas jamais obrigá-los a submeter tais operações à tributação.
O ponto foi expressamente abordado pelo Ministro Nunes Marques, que assentou: “não há espaço para cobranças, retroativas ou prospectivas, desde a publicação da ata do julgamento em que este Tribunal se pronunciou sobre o mérito da ação, porque a inconstitucionalidade declarada retira qualquer carga de eficácia jurídica aos atos tendentes a exigir o tributo. Eventual modulação de efeitos não autoriza o Fisco a autuar contribuintes ou a cobrar o tributo de quem não o recolheu por observância à jurisprudência consolidada nos Tribunais. Em suma: se não houve autuação até o instante do julgamento de mérito, não é após a declaração de inconstitucionalidade do tributo que se fará a exigência”.
É certo que o trecho do voto supramencionado não foi considerado na formação do acórdão, que restou finalizado nos termos do Ministro Relator Edson Fachin. Todavia, como todos os termos utilizados para subsidiar a modulação dos efeitos se deram com vistas a salvaguardar as situações jurídicas submetidas às regras de recolhimento de ICMS na hipótese, parece-nos evidente a necessidade de se resguardar o direito daqueles contribuinte que não recolheram e não recolhem o ICMS sobre as transferências de mercadorias entre seus próprios estabelecimentos.
Repisa-se: o modulação não teve o efeito de obrigar o recolhimento do ICMS em 2023, mas apenas preservar as operações praticadas anteriormente que não observaram o entendimento firmado pela Corte.
Tal circunstância foi esclarecida pelo Ministro Roberto Barroso, ao afirmar que a modulação “atende ao princípio da segurança jurídica, conservando situações já consolidadas no tempo e assegura certo equilíbrio na relação entre o Fisco e o contribuinte, pondo obstáculos às pretensões de ambos os lados”.
Concluindo, na nossa visão, quem pretende seguir tributando o ICMS em operações entre estabelecimentos do mesmo contribuinte poderá fazê-lo até 2023. Por outro lado, a modulação dos efeitos da decisão proferida pelo STF na ADC nº 49 não deve, sob qualquer ângulo, obrigar o recolhimento do ICMS nessas operações em 2023.
*César Chinaglia é sócio do Chinaglia Advogados, mestre e pós-graduado em Direito Tributário pela FGV-SP e professor da Pós-graduação Lato Sensu do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT
*Henrique Morum é advogado tributarista no Chinaglia Advogados
*Fernanda Alves de Oliveira atua na área tributária do Chinaglia Advogados
[1] ARE nº 1.255.885 (Tema nº 1.099 da repercussão geral).